Formålet med årsregnskapet er å gi regnskapsbruker informasjon om virksomhetens disponering av gitte bevilgninger, og grunnlag for analyser av virksomhetens aktiviteter. Årsregnskapet retter seg i hovedsak mot departement og andre som har stilt bevilgninger til disposisjon for virksomheten, og skal føre kontroll med virksomhetens disposisjoner. Årsregnskapet publiseres på virksomhetens nettside og er tilgjengelig for eksterne brukere som for eksempel media og allmenheten.

Alle statlige virksomheter, inkludert departement plikter å føre regnskap. Ved årets slutt skal virksomhetene utarbeide og avlegge et årsregnskap med noter i tråd med bestemmelsene om økonomistyring i staten, rundskriv fra Finansdepartementet og krav fra overordet departement. Se bestemmelsene pkt. 3.3 og 3.4 og rundskriv R-115 Utarbeidelse og avleggelse av statlige virksomheters årsregnskap.

Virksomheten har et selvstendig ansvar for å sikre at årsregnskapet gir et dekkende bilde av virksomhetens disponible bevilgninger og av regnskapsførte utgifter, inntekter, eiendeler og gjeld. Kravet om å gi et dekkende bilde innebærer at det kan være nødvendig å gi tilleggsinformasjon utover det som følger av bestemmelsene.

Årsregnskapet skal vise regnskapstall for hele virksomheten samlet. Dette omfatter alle kapitler og poster virksomheten har fått bevilgning på og har rapportert til statsregnskapet.

Hva inngår i virksomhetens årsregnskap?

Virksomhetens årsregnskap skal inneholde tre deler:

• Ledelseskommentarer
• Oppstilling av bevilgningsrapportering
• Oppstilling av artskontorapportering

I tillegg skal årsregnskapet inneholde en oppstilling av virksomhetsregnskapet dersom virksomheten fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til de statlige regnskapsstandardene (SRS). Fra og med 1. januar 2027 skal alle statlige virksomheter føre regnskap etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS jf. bestemmelser om økonomistyring punkt 3.3.2 Virksomhetens plikt til å føre regnskap.

Nettobudsjetterte virksomheter skal føre regnskap etter SRS. De skal ikke utarbeide oppstilling av artskontorapportering, men en kontantstrømoppstilling i henhold til SRS 2 Kontantstrømoppstilling. Statlige fond skal heller ikke utarbeide oppstilling av artskontorapportering.

Det skal utarbeides en felles prinsippnote til oppstillingene av bevilgningsrapporteringen og artskontorapporteringen. For virksomheter som utarbeider en oppstilling av virksomhetsregnskapet skal det i tillegg utarbeides en egen prinsippnote til denne oppstillingen.

Nedenfor gis veiledning til:

• Ledelseskommentarer
• Prinsippnote til årsregnskapet
• Oppstilling av bevilgningsrapportering
• Oppstilling av artskontorapportering
• Oppstilling av virksomhetsregnskapet

Hvordan utforme ledelseskommentarene?

Om ledelseskommentarer

Formålet med ledelseskommentarene er å gi regnskapsbruker en kortfattet og samlet presentasjon av virksomhetsleders vurderinger av vesentlige forhold ved årsregnskapet. Kommentarene skal knyttes til innholdet i alle oppstillinger som inngår i årsregnskapet.

Ledelseskommentarene bør ikke bli for omfattende. Et rimelig omfang vil være en til to sider.
Ledelseskommentarene bør utarbeides med tanke på at årsregnskapet også kan leses som et selvstendig dokument. Andre forhold som berører virksomheten, men ikke direkte berører regnskapsoppstillingene bør omtales i årsrapportens del III, Årets aktiviteter og resultater.

Utarbeidelse av ledelseskommentarer

1. Virksomhetsleder skal bekrefte at:

a) Årsregnskapet er avlagt i henhold til bestemmelser om økonomistyring i staten med tilhørende rundskriv fra Finansdepartementet og krav fra overordnet departement.

b) Årsregnskapet gir et dekkende bilde av virksomhetens disponible bevilgninger og av regnskapsførte utgifter, inntekter, eiendeler og gjeld. Kravet om å gi et dekkende bilde innebærer at det kan være nødvendig å gi tilleggsinformasjon utover det som følger av bestemmelsene, slik at all vesentlig informasjon fremgår av årsregnskapet.

2. Virksomhetsleder skal gi vurderinger av:

a) Vesentlige forhold ved årsregnskapet. Vurderingene skal fokusere på regnskapstallene og knyttes til innholdet i alle oppstillinger som inngår som en del av årsregnskapet. Eksempler på forhold ved oppstillingene som kan kommenteres er:

I. Virksomhetens bruk av budsjettfullmakter gitt i tildelingsbrev og belastningsfullmakter til/fra andre statlige virksomheter.
II. Vesentlige avvik mellom rapporterte utgifter/inntekter og disponible bevilgninger.
III. Trender og utvikling i sentrale utgifts- og inntektsarter, gjerne knyttet til beregnede nøkkeltall.
IV. Gjennomførte investeringer i inneværende regnskapsperiode og planlagte investeringer i neste regnskapsperiode(r).
b) Vesentlige endringer i regnskapsposter sammenlignet med tidligere perioder.

Det er bare vesentlige forhold som skal kommenteres. Punktene over er eksempler på hva som kan være viktig informasjon for regnskapsbruker. Listen er ikke uttømmende. Andre forhold som er relevante for virksomhetens årsregnskap, skal også kommenteres.

3. Virksomhetsleder skal opplyse om:

a) Revisjonsordningen for virksomheten og hvor regnskapsleser kan finne revisjonsberetningen for årsregnskapet når den har blitt offentlig tilgjengelig.
b) Eventuelle statlig fond som virksomheten forvalter, med henvisning til hvor regnskapsleser kan finne årsregnskapet for fondet.
c) Eventuelle krav fra overordnet departement.

4. Ledelseskommentarene skal signeres.

Ledelseskommentarene skal signeres av virksomhetsleder og eventuelt styret. For virksomheter som har et styre, skal instruks fra overordnet departement til virksomheten avklare om styret har myndighet til og ansvar for å signere årsrapport og årsregnskap.

For departementet skal statsråden eller departementsråden signere ledelseskommentarene.

For statlige fond skal virksomhetsleder i virksomheten som forvalter fondet og eventuelt fondets styre, signere ledelseskommentarene.

Årsregnskapet anses som avlagt ved signering. Avlagt årsregnskap skal sendes departementet med kopi til Riksrevisjonen så snart det er avlagt og innen 15. mars. Årsregnskapet skal publiseres på nettsidene til både departementet og underliggende virksomhet som del av årsrapporten innen 1. mai. Departementenes årsregnskap skal publiseres på departementenes nettsider innen 15. mars.

Hvordan utforme prinsippnote til årsregnskapet?

Om prinsippnote til årsregnskapet

Formålet med prinsippnoten er å informere regnskapsbruker om hvilke grunnleggende prinsipper som er lagt til grunn for virksomhetens rapportering til statsregnskapet. Oppstilling av bevilgningsrapportering og oppstilling av artskontorapportering følger de samme regnskapsprinsippene, og det skal utarbeides en felles prinsippnote til disse to oppstillingene.

Utarbeidelse av prinsippnote

Prinsippnoten skal opplyse om eventuelle avvik fra de grunnleggende prinsippene som har betydning for leserens forståelse av oppstillingene. Det er ikke lagt opp til at virksomheten skal gi en utførlig beskrivelse av samtlige etablerte ordninger, praksis og unntak.

DFØ har utarbeidet maler for utarbeidelse av prinsippnoter som virksomheten kan benytte som et utgangspunkt. Prinsippnoten må tilpasses de faktiske forhold i virksomheten. Det er utarbeidet ulike maler ut fra virksomhetens tilknytningsform og regnskapsprinsipp:

1. Bruttobudsjetterte virksomheter
Prinsippnote til oppstilling av bevilgningsrapporteringen
a) Bruttobudsjetterte virksomheter som fører regnskap etter kontantprinsippet
b) Bruttobudsjetterte virksomheter som fører regnskap etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS

2. Nettobudsjetterte virksomheter

Prinsippnote til oppstilling av bevilgningsrapporteringen

3. Statlige fond

Prinsippnote til oppstilling av bevilgningsrapportering

Bruttobudsjetterte virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet (SRS), må i tillegg utarbeide en egen prinsippnote knyttet til virksomhetsregnskapet. Se eget avsnitt under om "Hvordan utforme oppstilling av virksomhetsregnskapet".

Hvordan utforme oppstilling av bevilgningsrapportering?

Om oppstilling av bevilgningsrapportering

Bruttobudsjetterte virksomheter

Formålet med oppstillingen er å gi regnskapsbruker oversikt over virksomhetens anvendelse av årets utgiftsbevilgninger og oppnådde inntekter i henhold til årets inntektsbevilgninger. Oppstillingen viser samlet bevilgning sammenholdt med alle utgifter og inntekter som virksomheten har rapportert til statsregnskapet på kapittel og post (S-rapport). Oppstillingen viser også kontoer i kapitalregnskapet som virksomheten har rapportert til statsregnskapet.

Det skal utarbeides minst to noter til oppstillingen. En note som forklarer samlet tildeling (note A), og en note som forklarer brukte fullmakter og beregning av mulig overførbart beløp til neste år (note B).

Nettobudsjetterte virksomheter

Nettobudsjetterte virksomheter og statlige fond får bevilgninger stilt til disposisjon på en annen måte enn bruttobudsjetterte virksomheter og har følgelig også en annen rapportering til statsregnskapet. Nettobudsjetterte virksomheter har en forenklet rapportering til statsregnskapet sammenlignet med bruttobudsjetterte virksomheter.

Oppstillingen av bevilgningsrapporteringen omfatter en øvre del som viser hva virksomheten har fått stilt til disposisjon i tildelingsbrev for hver statskonto (kapittel/post). Midtre del av oppstillingen viser hva som er rapportert i likvidrapporten til statsregnskapet. Likvidrapporten viser virksomhetens saldo og likvidbevegelser på oppgjørskonto i Norges Bank. I nedre del av oppstillingen fremkommer alle finansielle eiendeler og forpliktelser virksomheten står oppført med i statens kapitalregnskap.

Utarbeidelse av oppstilling av bevilgningsrapporteringen

Oppstillingen skal settes opp etter statens kontoplan (kapittel og post i bevilgningsregnskapet og statskontoer i kapitalregnskapet).

Det er fastsatt en tilpasset og forenklet oppstilling for henholdsvis nettobudsjetterte virksomheter og for statlige fond. Det er også utarbeidet en egen oppstilling for forvaltningsbedrifter.

DFØ viser til følgende maler (se arkfane hvor de ulike oppstillingene er merket ved navn):

1. Bruttobudsjetterte virksomheter
a) Mal for oppstilling av bevilgningsrapporteringen med note A og B (virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet)
b) Mal for oppstilling av bevilgningsrapporteringen med note A og B (virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS)

2.Nettobudsjetterte virksomheter
Mal for oppstilling av bevilgningsrapporteringen (virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS)

3.Statlige fond

Mal for oppstilling av bevilgningsrapporteringen med note A

Noter til oppstilling av bevilgningsrapporteringen

1. Bruttobudsjetterte virksomheter

Bruttobudsjetterte virksomhetene skal utarbeide følgende noter til bevilgningsrapporteringen:

Note A Forklaring av samlet tildeling (utgifts- og inntektsbevilgning)
Note B Forklaring til brukte fullmakter og beregning av mulig overførbart beløp til neste år.

Notene kan tilpasses for å gi utfyllende informasjon. For departementene bør kolonnen Samlet tildeling i note A vise bevilgninger departementet har hatt til disposisjon per post, etter fradrag for midler som er tildelt ved tildelingsbrev til underliggende virksomheter eventuelt andre virksomheter under andre departementer.

Mottatte eller avgitte belastningsfullmakter skal ikke fremgå av note A, men vises i en egen kolonne i note B. Kolonnen Samlet tildeling som fremgår av oppstilling av bevilgningsrapporteringen skal ikke reduseres med eventuelle avgitte belastningsfullmakter. Les mer om note A her.

I note B til oppstillingen av bevilgningsrapporteringen skal virksomheten forklare benyttede fullmakter nærmere, og vise virksomhetens beregning av mulig overførbart beløp til neste år. Les mer om note B her.

2. Nettobudsjetterte virksomheter

Nettobudsjetterte virksomheter skal ikke utarbeide note A og note B til oppstilling av bevilgningsrapporteringen. Nettobudsjetterte virksomheter viser hva virksomheten har fått stilt til disposisjon i tildelingsbrev for hver statskonto (kapittel/post) i oppstillingen av bevilgningsrapporteringen.

3. Statlige fond

Note A skal vise eventuelle bevilgninger som fondet er tildelt med henvisning til kapittel og post i statsbudsjettet. Note B skal ikke utarbeides.

Hvordan utforme oppstilling av artskontorapportering?

Om oppstilling av artskontorapportering

Formålet med oppstillingen er å gi regnskapsbruker en samlet presentasjon av hvilke type utgifter og inntekter som er rapportert til statsregnskapet. Utgiftene og inntektene er gruppert etter art i henhold til standard kontoplan for statlige virksomheter.

Oppstillingen er basert på samme tallgrunnlag som oppstilling av bevilgningsrapportering. Regnskapslinjen «Netto rapportert til bevilgningsregnskapet» skal være lik i begge oppstillingene.

Nettobudsjetterte virksomheter rapporterer ikke inntekter og utgifter etter standard kontoplan til statsregnskapet og skal derfor ikke utarbeide en oppstilling av artskontorapportering. Det samme gjelder for statlige fond.

Oppstilling av artskontorapporteringen er delt i to deler hvor første del viser rapporterte inn- og utbetalinger. Den første delen skiller mellom inntekter og utgifter knyttet til drift og investering. Videre er innbetalinger og utbetalinger vedrørende innkrevingsvirksomhet og tilskuddsforvaltning, og inntekter og utgifter rapportert på felleskapitler er skilt ut i egne avsnitt i oppstillingen.

Andre del gir en oversikt over hvilke fordringer og gjeld som inngår i mellomværende med statskassen.

Utarbeidelse av oppstilling av artskontorapporteringen

Oppstillingen skal grupperes og presenteres etter standard kontoplan for statlige virksomheter. Alle kontoer i standard kontoplan som har en saldo som er rapportert til statsregnskapet (S-rapport) i løpet av regnskapsåret, skal grupperes mot en av regnskapslinjene i artskontorapporteringen.

DFØ viser til følgende maler (se arkfane hvor de ulike oppstillingene er merket ved navn):

1.Bruttobudsjetterte virksomheter
a) Mal for oppstilling av artskontorapporteringen med noter (virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet)
b) Mal for oppstilling av artskontorapporteringen uten noter (virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS)
c) Tabell for gruppering av artskontoer mot relevante regnskapslinjer i oppstillingen

Virksomheten kan slette regnskapslinjer i artskontorapporteringen som ikke inneholder beløp, men oppstillingen skal likevel alltid inneholde følgende overskrifter:

1. Driftsinntekter rapportert til bevilgningsregnskapet
2. Driftsutgifter rapportert til bevilgningsregnskapet
3. Netto rapporterte driftsutgifter
4. Investerings- og finansinntekter rapportert til bevilgningsregnskapet
5. Investerings- og finansutgifter rapportert til bevilgningsregnskapet
6. Netto rapporterte investerings- og finansutgifter
7. Innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten
8. Tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten
9. Inntekter og utgifter rapportert på felleskapitler
10. Netto rapportert til bevilgningsregnskapet
11. Oversikt over mellomværende med statskassen

Endring av sammenligningstall

I artskontorapporteringen skal det for hver regnskapslinje presenteres sammenligningstall for foregående regnskapsår. Spørsmålet er hva virksomheten må gjøre dersom de oppdager en feil i klassifiseringen i tidligere års regnskap.

I rundskriv R-115 om årsregnskap er det krav om at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde. Kravet om å gi et dekkende bilde omhandler hele årsregnskapet, både oppstillinger og noter. Kravet om at regnskapet skal gi et dekkende bilde taler for at sammenligningstallene bør omarbeides slik at kolonnen for fjorårstallene er sammenlignbare med inneværende periodes regnskapstall. Det vil alltid ligge en kost-nyttevurdering til grunn ved kravet om å omarbeide sammenligningstall. Det vil si at dersom det ikke er mulig å foreta omarbeidelse av sammenligningstall uten for stor kostnader, og det heller ikke er vesentlig for forståelsen av virksomhetens økonomiske stilling, kan omarbeidelsen utelates. Det bør knyttes en kommentar til regnskapet enten om at sammenligningstallene er omarbeidet og hvorfor, eller eventuelt at de burde vært omarbeidet og hvorfor de ikke er det.

I slike tilfeller endres aldri det avlagte regnskapet for foregående år, det er kun kolonnen for fjorårstallene som endres når årets regnskap presenteres.

Eksempel:

En virksomhet oppdager i 2021 at deres innkreving av gebyrer er bokført i feil kontogruppe og klassifisert feil i årsregnskapet for 2020. Virksomhetens innkreving av gebyrer er bevilget på post 70. Virksomheten har tidligere bokført dette i kontogruppe 37 Gebyrer med videre som inngår som driftsinntekt i standard kontoplan og presentert det i artskontorapporteringen under avsnittet driftsinntekter. I 2021 blir virksomheten oppmerksom på at disse gebyrinntektene skulle vært ført i kontogruppe 84 Skatter og avgifter, renteinntekter og utbytte m.m. og presentert som innkrevingsvirksomhet nederst i artskontorapporteringen.

Årsregnskapet for 2020 er avlagt og korrigeres ikke. Virksomheten endrer praksis for bokføring av gebyrinntektene i 2021. Når virksomheten skal utarbeide årsregnskapet og artskontorapporteringen med noter er spørsmålet om tallene for 2020 som presenteres som sammenligningstall, må omarbeides i presentasjonen av årsregnskapet 2021.

Virksomheten kommer til at gebyrinntektene er vesentlige og at sammenligningstallene kan omarbeides uten større kostnader. Når virksomheten presenterer regnskapet for 2021 vil kolonnen for 2020 være sammenlignbar med tallene for 2021 . Dvs. at gebyrinntektene presenteres som innkrevingsvirksomhet både i kolonnen for 2021 og 2020, men uten at virksomheten endrer det avlagte årsregnskapet for 2020.

Noter til oppstilling av artskontorapporteringen

Bruttobudsjetterte virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet, skal som hovedregel utarbeide følgende noter til artskontorapporteringen:

• innbetalinger fra drift
• utbetalinger til lønn
• andre utbetalinger til drift
• utbetaling til investeringer
• innkrevingsvirksomhet og andre overføringer til staten
• tilskuddsforvaltning og andre overføringer fra staten
• sammenheng mellom avregning med statskassen og mellomværende med statskassen

Notene skal knyttes til de aktuelle regnskapslinjene i oppstillingen og nummereres fortløpende. Dersom de aktuelle regnskapslinjene i oppstillingen ikke inneholder beløp kan virksomheten utelate regnskapslinjen og tilhørende note. Sammenligningstall for foregående regnskapsår skal fremgå av notene.

I noten for utbetalinger til lønn skal det opplyses om antall utførte årsverk, jf. Rundskriv R-115 Utarbeidelse og avleggelse av statlige virksomheters årsregnskap. Med utførte årsverk menes årsverkstall som justeres for ulike former for merarbeid eller fravær. Et årsverk defineres som en person i 100% stilling i et helt år. Andre periodiske arbeidsverksmålinger (måned, kvartal, tertial) defineres som 100% stilling i hele den aktuelle perioden. Kommunal- og moderniseringsdepartementet har fastsatt definisjon av utførte årsverk, jf. Personalmelding: PM-2019-13: Definisjon av utførte årsverk.

Noten som viser sammenheng mellom avregning med statskassen og mellomværende med statskassen skal alltid utarbeides. Noten skal vise forskjellen mellom beløp virksomheten har bokført på eiendels- og gjeldskontoer i virksomhetens kontospesifikasjon (herunder saldo på leverandør- og kundereskontro) og hvilke beløp som er rapportert som virksomhetens mellomværende med statskassen. Hensikten med noten er å synliggjøre forskjellen mellom de grunnleggende prinsippene for rapportering til statsregnskapet og virksomhetens bokføring i kontospesifikasjonen etter økonomiregelverket. Les mer om noten her.

Virksomheter som utarbeider en oppstilling av virksomhetsregnskapet som del av årsregnskapet, skal ikke utarbeide noter til artskontorapporteringen, men noter til virksomhetsregnskapet.

Hvordan utforme oppstilling av virksomhetsregnskapet?

Om oppstilling av virksomhetsregnskapet

Formålet med virksomhetsregnskapet er å gi regnskapsbruker en samlet presentasjon av alle bokførte beløp i kontospesifikasjonen gruppert etter inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Alle virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet skal utarbeide et virksomhetsregnskap bestående av et resultatregnskap og en balanse med noter, og som viser sammenligningstall med foregående regnskapsår. Fra og med 1. januar skal alle statlige virksomheter føre regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS.

Alle bruttobudsjetterte virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS, skal utarbeide en note som viser sammenheng mellom avregning med statskassen og mellomværende med statskassen. Les mer om noten her.

Nettobudsjetterte virksomheter og statlige fond skal alltid utarbeide en oppstilling av virksomhetsregnskapet. For nettobudsjetterte virksomheter skal årsregnskapet også inkludere en kontantstrømoppstilling.

Utarbeidelse av oppstilling virksomhetsregnskapet

Virksomheter som fører regnskapet etter periodiseringsprinsippet i henhold til de statlige regnskapsstandardene (SRS), skal følge SRS 1 Presentasjon av virksomhetsregnskapet. Det skal utarbeides en egen prinsippnote til oppstilling av virksomhetsregnskapet.

DFØ viser til følgende standarder og maler (se arkfane hvor de ulike oppstillingene er merket ved navn):

1.Bruttobudsjetterte virksomheter
a) Mal for prinsippnote til virksomhetsregnskapet etter SRS
b) Oppstilling av resultatregnskap og balanse med noter etter SRS
c) Tabell for gruppering av kontoer mot regnskapslinjer etter SRS

2.Nettobudsjetterte virksomheter
a) Mal for prinsippnote til virksomhetsregnskapet etter SRS
b) Oppstilling av resultatregnskap og balanse med noter etter SRS

c) Tabell for gruppering av kontoer mot regnskapslinjer etter SRS

Ved bruk av malene for oppstilling av resultatregnskap og balanse etter SRS 1 er det anledning til å slette regnskapslinjer som ikke inneholder beløp. Virksomhetene kan også supplere med flere overskrifter og regnskapslinjer dersom dette er nødvendig for å gi et dekkende bilde av virksomhetenes økonomiske stilling. Det samme vil gjelde for notene der det er anledning til å utelate noter som ikke er aktuelle, og legge til noter for å gi regnskapsbruker relevant regnskapsinformasjon. Notene knyttes til de aktuelle regnskapslinjene og nummereres fortløpende.

Resultatregnskapet skal likevel alltid inneholde overskriftene a til f:

a) driftsinntekter

b) driftskostnader

c) driftsresultat

d) finansinntekter og finanskostnader

e) resultat av periodens aktiviteter

f) avregninger og disponeringer

h) innkrevingsvirksomhet og andre overføringer fra staten

g) tilskuddsforvaltning og andre overføringer til staten

Sjekklister

DFØ har utarbeidet forslag til sjekklister for årsregnskapet. Sjekklisten omhandler alle relevante oppstillinger, og viser noen sjekkpunkter knyttet til sammenhengene i regnskapet.

Bruttobudsjetterte virksomheter
a) Sjekkliste for årsregnskapet (virksomheter som fører regnskap etter kontantprinsippet)
b) Sjekkliste for årsregnskapet (virksomheter som fører regnskap etter periodiseringsprinsippet i henhold til SRS)

2.Nettobudsjetterte virksomheter
Sjekkliste for årsregnskapet (nettobudsjetterte virksomheter)