Uttalelsen gjelder betydningen av fullstendighetsprinsippet i bevilgningsreglementet for innholdet i oppstilling av bevilgningsrapportering og oppstilling av artskontorapportering. Uttalelsen gjelder virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet. Den henviser til bestemmelsene punkt 3.4.2, 3.4.3 og 3.7 og til rundskriv R-101.
Tolkningsuttalelse fra DFØ basert på innholdet i e-post av 24. februar 2020
Mottaker: Riksrevisjonen
Vår referanse: 20/1492
Publisert: 26.04.2022
Det framgår av bestemmelsene [bestemmelser om økonomistyring i staten] punkt 3.4.2 Grunnleggende prinsipper for årsregnskap, første avsnitt bokstav b at årsregnskapet skal utarbeides i samsvar med fullstendighetsprinsippet, det vil si at regnskapet skal inneholde alle utgifter og inntekter for regnskapsåret. Riksrevisjonen tok opp at de oppfatter bestemmelsene punkt 3.4.2 slik at oppstillingene skal inneholde alle inntekter og utgifter som burde ha kommet med i årsregnskapet. Dette innebærer for eksempel at dersom en virksomhet feilaktig ikke har gjort utbetalinger i regnskapsåret som skulle vært gjort i regnskapsåret, så skal de likevel framgå av oppstilling bevilgningsrapportering og oppstilling artskontorapportering for regnskapsåret. Virksomheten har for eksempel ikke betalt en inngående faktura med betalingsfrist i regnskapsåret.
DFØ svarte at det etter vårt syn ikke er plass til at fullstendighetsprinsippet ved utarbeidelsen av årsregnskapets regnskapsoppstillinger kan bety mer enn at det som er rapportert til statsregnskapet, også skal framgå av årsregnskapet. Bakgrunnen for dette er bestemmelsene punkt 3.4.3.2 Oppstilling av bevilgningsrapporteringen, første avsnitt og 3.4.3.3 Oppstilling av artskontorapporteringen, første avsnitt, samt bestemmelsene punkt 3.7.4 Kontoutskrift og 3.4.2 Grunnleggende prinsipper for årsregnskap, tredje avsnitt. De to førstnevnte punktene beskriver at oppstilling av bevilgningsrapporteringen og oppstilling av artskontorapporteringen skal vise alle opplysninger som er rapportert til statsregnskapet etter henholdsvis statens kontoplan og standard kontoplan. De to sistnevnte punktene beskriver hvilket prinsipp som ligger til grunn for rapporteringen til statsregnskapet. I utgangspunktet er det inn- og utbetalinger på oppgjørskontoen i Norges Bank som skal rapporteres. Dette utgangspunktet modifiseres imidlertid gjennom bruken av mellomværende med statskassen. Plikt til bruk av mellomværende med statskassen er nærmere regulert i rundskriv R-101 Statens kontoplan for statsbudsjettet og statsregnskapet punkt 5.1.1 under overskriften Kontogruppe 70, 71 og 72 Statskassens mellomværende med ordinære regnskapsførere og forvaltningsbedriftene. Avvik fra kontantprinsippet og bruk av mellomværende utover tilfellene regulert i R-101 krever vedtak fra Stortinget.
Bestemmelsene punkt 3.7.3.1 Elektronisk overføring, krever at alle utbetalinger skal foretas til rett tid. Når betalingsfristen for en inngående faktura ikke er overholdt, jamfør eksempelet over, er dette et brudd på denne bestemmelsen. Bestemmelsene krever at årsregnskapet med noter skal gi et dekkende bilde av virksomhetens disponible bevilgninger og av regnskapsførte utgifter, inntekter, eiendeler og gjeld. Se egen tolkningsuttalelse om hva kravet om dekkende bilde innebærer.
E-post fra DFØ til Riksrevisjonen 24. februar 2020
Hei,
Vi viser til e-post mottatt 31. januar 2020 og telefonmøte 3. februar 2020. Som avtalt kommer her en skriftlig tilbakemelding på problemstillingene som tas opp i e-posten og som ble diskutert i telefonmøtet.
Innledningsvis finner vi det imidlertid hensiktsmessig med en beskrivelse av sammenhengen mellom det en virksomhet som fører regnskapet etter kontantprinsippet skal bokføre, og det som skal framgå av den samme virksomhetens årsregnskap.
Det er bestemmelser om økonomistyring i staten (bestemmelsene) punkt 4.4.2 første avsnitt som regulerer hva som skal bokføres. Det framgår der at alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering og spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering skal bokføres. I bestemmelsene punkt 4.4.3 følger kravene til hvilke spesifikasjoner virksomheten skal kunne utarbeide. Etter bokstav d) skal det kunne utarbeides kundespesifikasjon og etter bokstav e) skal det kunne utarbeides leverandørspesifikasjon, og det stilles krav til innholdet i spesifikasjonene. Konsekvensene av krav til utarbeidelse av kundespesifikasjon og leverandørspesifikasjon er at en virksomhet som med hjemmel i bestemmelsene punkt 3.3.2 annet avsnitt har valgt å føre regnskapet etter kontantprinsippet, likevel må bokføre transaksjoner som enda ikke har resultert i noen inn- eller utbetaling. Reguleringen av bokføringen framgår av bestemmelsene kapittel 4. En av de grunnleggende forutsetningene er fullstendighet, beskrevet på denne måten i bestemmelsene punkt 4.2 bokstav b):
«Alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres på en fullstendig måte i regnskapssystemet.»
Bestemmelsene punkt 3.4 regulerer hva en virksomhets årsregnskap skal inneholde, hvilke grunnleggende prinsipper det skal utarbeides etter og innholdet i årsregnskapets deler. For en virksomhet som fører regnskapet etter kontantprinsippet skal årsregnskapet bestå av tre deler:
- ledelseskommentarer
- oppstilling av bevilgningsrapportering
- oppstilling av artskontorapportering.
Årsregnskapet skal utarbeides etter fire grunnleggende prinsipper. Dette er ettårsprinsippet, fullstendighetsprinsippet, kontantprinsippet og bruttoprinsippet. Fullstendighetsprinsippet er formulert slik i bestemmelsene punkt 3.4.2 første avsnitt bokstav b):
«Regnskapet skal inneholde alle utgifter og inntekter for regnskapsåret (fullstendighetsprinsippet).»
Kravene til innhold i årsregnskapets tre deler framgår av bestemmelsene punkt 3.4.3. For oppstilling av bevilgningsrapporteringen og oppstilling av artskontorapporteringen framgår det at de skal vise det som er rapportert til statsregnskapet i regnskapsåret etter henholdsvis statens kontoplan og standard kontoplan. Etter bestemmelsene punkt 3.5.1 annet avsnitt skal regnskapsopplysninger som rapporteres til statsregnskapet følge de grunnleggende prinsippene for statsbudsjettet, jf. bevilgningsreglementet §§ 3 og 13 samt bestemmelsene punkt 3.2. Dette er de samme fire grunnleggende prinsippene som gjelder for årsregnskapet, jf. bestemmelsene punkt 3.4.2. Til tross for at en virksomhet skal bokføre utgående fakturaer når de utstedes, og inngående fakturaer etter dokumentasjonsdato (Bokføring etter dokumentasjonsdato er nærmere forklart i vårt brev av 22.6.2016), skal ubetalte fakturaer ikke inngå i inntekter og utgifter som rapporteres til statsregnskapet.
Basert på beskrivelsene over, gjelder følgende:
- virksomheten skal bokføre kundefordringer og leverandørgjeld.
- det er kun innbetalte kundefordringer og utbetalt leverandørgjeld i regnskapsperioden som skal inngå i rapportering av inntekter og utgifter til statsregnskapet.
- årsregnskapets regnskapsoppstillinger skal vise det som er rapportert til statsregnskapet. Dette innebærer at bokførte, men ikke betalte kundefordringer og leverandørgjeld på rapporteringstidspunktet ikke skal påvirke inntekter og utgifter i oppstilling av bevilgningsrapporteringen og oppstilling av artskontorapporteringen.
Det er vår oppfatning at den grunnleggende forutsetningen om fullstendighet vil ha et annet innhold ved bokføring enn det grunnleggende prinsippet om fullstendighet vil ha ved utarbeidelse av årsregnskapet, det kommer vi tilbake til nedenfor i relasjon til e-posten fra dere av 31. januar.
Ad 1 Mal for prinsippnote og bestemmelsene punkt 3.4.2 første avsnitt bokstav b)
Følgende framgår av deres e-post:
«Vi mener at beskrivelse om fullstendighet i punkt b) i malen er ikke i samsvar med det som står i grunnleggende prinsipper for årsregnskap i bestemmelser punkt 3.4.2, b). Dette mener vi fordi Bestemmelsers punkt 3.4.1, b) sier at regnskapet skal inneholde alle utgifter og inntekter for regnskapsåret (fullstendighetsprinsippet). Videre står det i punkt 4.2 grunnleggende forutsetninger for bokføring at alle transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner skal bokføres på en fullstendig måte i regnskapssystemet.»
Følgende framgår av malen for prinsippnote til virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet:
«Oppstillingen av bevilgningsrapporteringen og artskontorapporteringen er utarbeidet med utgangspunkt i bestemmelsene punkt 3.4.2 – de grunnleggende prinsippene for årsregnskapet:
- Regnskapet følger kalenderåret
- Regnskapet inneholder alle rapporterte utgifter og inntekter for regnskapsåret
- Utgifter og inntekter er ført i regnskapet med brutto beløp
- Regnskapet er utarbeidet i tråd med kontantprinsippet»
Som nevnt over, er ordlyden i bestemmelsene punkt 3.4.2 bokstav b) at regnskapet skal inneholde alle utgifter og inntekter for regnskapsåret. Forskjellen mellom bestemmelsene og malen hva angår fullstendighetsprinsippet for utarbeidelse av årsregnskap, er altså inkluderingen av ordet «rapporterte» i malen. Grunnen til at det står rapporterte i malen, er som forklart ovenfor at kontantprinsippet har et annet innhold ved utarbeidelse av årsregnskapet enn ved bokføring. Dette får også konsekvenser for forståelsen av fullstendighetsprinsippet.
Av betydning for hvilket innhold som skal tillegges bestemmelsene punkt 3.4.2 første avsnitt bokstav b), blir forståelsen av hva utgifter og inntekter for regnskapsåret er. Konsekvensen av bestemmelsene punkt 3.7.4 er at bankbeholdning i regnskapet skal stemme med bankbeholdning etter kontoutskrift. Videre framgår det av bestemmelsene punkt 3.4.2 tredje avsnitt første setning at kontantprinsippet og bruttoprinsippet innebærer at utbetalinger skal rapporteres som utgifter i den perioden utbetalingen skjer, og at innbetalinger skal rapporteres som inntekter i den perioden innbetalingen skjer, se også omtale i Finansdepartementets rundskriv R-101 punkt 5.1.1. Vi forstår dette som at inntekter i regnskapsåret = innbetalinger i kalenderåret, og utgifter i regnskapsåret = utbetalinger i kalenderåret (med de unntak som følger av Finansdepartementets rundskriv R-101 og vedtak gjort av Stortinget knyttet til mellomværende).
Av betydning blir det også hva oppstillingene i årsregnskapet for virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet etter bestemmelsene skal vise. Følgende framgår av bestemmelsene punkt 3.4.3.2 første avsnitt og 3.4.3.3 første avsnitt (våre understrekninger):
«Oppstillingen av bevilgningsrapporteringen med noter skal vise alle bevilgninger virksomheten har hatt til disposisjon og alle opplysninger som er rapportert til statsregnskapet etter statens kontoplan i regnskapsåret. Oppstillingen skal også vise alle finansielle eiendeler og forpliktelser som virksomheten står oppført med i kapitalregnskapet, jf. pkt. 3.5.»
«Oppstillingen av artskontorapporteringen med noter skal vise hva som er rapportert til statsregnskapet etter standard kontoplan i regnskapsåret. Oppstillingen skal også vise mellomværende med statskassen fordelt på grupper av kontoer. Det skal for hver regnskapslinje presenteres sammenligningstall for foregående regnskapsår.»
Grunnleggende forutsetninger om bokføring regulerer hva som skal bokføres i kontospesifikasjonen, ikke hva som skal rapporteres til statsregnskapet og dermed inngå i årsregnskapet i henholdsvis oppstilling av bevilgningsrapportering og oppstilling av artskontorapportering, jf. bestemmelsene punkt 3.4.3.2 første avsnitt og 3.4.3.3 første avsnitt. Den grunnleggende forutsetningen om bokføring i bestemmelsene punkt 4.2 bokstav b) kan derfor etter vårt syn ikke tillegges betydning i vurderingen av om malen for prinsippnote for virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet er hensiktsmessig utformet.
Vi mener at teksten i malen er hensiktsmessig utformet, og gir fullstendighetsprinsippet i et årsregnskap etter kontantprinsippet det innhold det kan ha, gitt reguleringen av hva henholdvis oppstilling av bevilgningsrapporteringen og oppstilling av artskontorapporteringen skal inneholde samt hva kontantprinsippet og bruttoprinsippet etter bestemmelsene betyr.
Ad 2 Nærmere om kontantprinsippet og fullstendighetsprinsippet
Følgende framgår av deres e-post:
«Slik vi oppfattet det mener dere at kontantprinsippet går foran de andre grunnleggende prinsippene for årsregnskapet. Dette vil si at dersom det er brudd på fullstendighetsprinsippet må dette tas opp med virksomheten på annen måte enn at dette vurderes som feil i regnskapet. Har vi oppfattet dere riktig?»
DFØ mener at de grunnleggende prinsippene for utarbeidelse av årsregnskapet må tolkes slik at de kan eksistere side om side, uten å være i strid med hverandre. DFØ mener også at andre punkter i bestemmelsene gir innhold til både kontantprinsippet og fullstendighetsprinsippet som grunnleggende prinsipp ved utarbeidelsen av årsregnskapet for virksomheter som fører regnskapet etter kontantprinsippet, slik at det ikke blir konflikt mellom kontantprinsippet og fullstendighetsprinsippet på den måten Riksrevisjonen ser for seg. Det henvises til omtalen over av bestemmelsene punkt 3.4.2 tredje avsnitt, 3.4.3.2 første avsnitt, 3.4.3.3 første avsnitt og 3.7.4. Vi oppfatter det slik at det ikke er plass til at fullstendighetsprinsippet ved utarbeidelsen av årsregnskapet kan bety mer enn at det som er rapportert til statsregnskapet, også skal framgå av årsregnskapet.
På telefon 3. februar 2020 tok Riksrevisjonen også opp den problemstilling at en virksomhet feilaktig ikke har gjort utbetalinger i 2019 som skulle vært gjort i 2019 (bevisst holdt tilbake en faktura med betalingsdato i 2019). Etter Riksrevisjonens syn innebærer dette et brudd på fullstendighetsprinsippet for utarbeidelse av årsregnskapet. Etter vår oppfatning kan ikke kravene forstås slik Riksrevisjonen synes å legge til grunn, jf. beskrivelsen i innledningen over.
Det følger av bestemmelsene punkt 3.7.3.1 at alle utbetalinger skal gjøres til rett tid. Det virksomheten i følge Riksrevisjonen har gjort, er et brudd på denne bestemmelsen. Det kan derfor stilles spørsmål ved om årsregnskapet uten informasjon om at utbetalinger som skulle vært gjort, er holdt tilbake, vil gi et dekkende bilde. Det følger av bestemmelsene punkt 3.4.1 første avsnitt at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde av virksomhetens disponible bevilgninger og av regnskapsførte utgifter, inntekter, eiendeler og gjeld. I ledelseskommentarene skal virksomhetsleder bekrefte at årsregnskapet gir et dekkende bilde. I R-115 punkt 4.1 fjerde avsnitt tredje og fjerde setning gis følgende rettledning omkring dekkende bilde:
«Kravet om å gi et dekkende bilde innebærer at det kan være nødvendig å gi tilleggsinformasjon utover det som følger av bestemmelsene, slik at all relevant informasjon om virksomhetens disponible bevilgninger og regnskapsførte utgifter, inntekter, eiendeler og gjeld, fremgår av årsregnskapet. Virksomheten må vurdere om det er behov for ytterligere å spesifisere regnskapslinjer, legge til noter eller gi annen tilleggsinformasjon for at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde.»
Dersom en vesentlig utbetaling som skulle vært gjort i 2019, ikke er gjennomført i 2019 og virksomheten ikke omtaler dette, vil konsekvensen av dette etter vårt syn være at årsregnskapet med noter ikke gir et dekkende bilde.
Ad 3 Hva note 8 skal inneholde
Følgende framgår av deres e-post:
«Når virksomheten ikke bokfører alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering i henhold til punkt 4.4.2 og dette medfører manglende opplysninger i note 8, da vil årsregnskapet etter vår vurdering ikke vise dekkende bilde.»
Vi er enige i at det å ikke ha kundespesifikasjon som del av regnskapssystemet, og ikke bokføre kundefordringer i kontospesifikasjonen, ikke er i tråd med økonomibestemmelsene. Det er blant annet i strid med den grunnleggende forutsetningen om fullstendighet og punkt 4.4.2 om hvilke opplysninger som skal bokføres.
Bestemmelsene regulerer hva et årsregnskap skal bestå av, men inneholder ikke regulering av hvilke noter som skal gis og hva disse notene skal inneholde. Reguleringen av hvilke noter det er krav om og innholdet i disse, framgår av R-115 punkt 4.6. Punkt 4.6.3 siste avsnitt omtaler note 8. Det sies blant annet:
«Noten skal vise forskjellen mellom beløp virksomheten har bokført på eiendels- og gjeldskontoer i virksomhetens kontospesifikasjon (herunder saldo på kunde- og leverandørreskontro) og virksomhetens rapporterte mellomværende med statskassen.»
Etter vårt syn vil note 8 i den beskrevne situasjonen vise det den skal etter R-115 (det som er bokført i kontospesifikasjonen og virksomhetens mellomværende med statskassen). Vi er imidlertid enige i at årsregnskapet med noter ikke gir et dekkende bilde dersom saldo kundefordringer er vesentlig, uten at forholdet omtales, og henviser til omtalen over i punkt 2. Slik vi vurderer det vil virksomheten kunne oppfylle den grunnleggende forutsetningen om fullstendighet i bokføringen ved en postering av andre kundefordringer mot vare/tjenestesalg ved årsavslutningen. Dette gjøres med utgangspunkt i det som er registrert utenfor økonomisystemet. I så fall vil note 8 få det innhold den er tiltenkt å ha, uten at det blir behov for tallmessig tilleggsinformasjon for at årsregnskapet skal gi et dekkende bilde.