I dette kapitlet gir vi en nærmere omtale av hvordan periodisert regnskap kan brukes sammen med informasjon om eiendeler, eller sammen med informasjon om aktiviteter, produkter, tjenester eller effekter for å produsere ny styringsinformasjon. Avhengig av virksomhetens forutsetninger, jamfør kapittel 3.2, kan denne styringsinformasjonen fremskaffes og brukes til å følge opp, vurdere og eventuelt iverksette tiltak for å bidra til:

• forsvarlig forvaltning og god utnyttelse av eiendelene
• ressursbruk i henhold til prioriteringer
• kostnadsproduktivitet
• formålseffektivitet
• realisering av økonomiske effekter av tiltak som planlagt/budsjettert
• samsvar mellom kostnader og fakturering  

Tabell 6-1 viser sammenheng mellom anvendt informasjonsgrunnlag, relevant styringsinformasjon og mulig merverdi ved å ta styringsinformasjonen i bruk.

6.1 Forsvarlig forvaltning og god utnyttelse av eiendeler  

Virksomheter som bruker eiendeler som vesentlige innsatsfaktorer i sine aktiviteter kan ha stor nytte av å bruke periodisert regnskap som tilleggsinformasjon for å følge opp, vurdere og iverksette tiltak for å bidra til forsvarlig forvaltning og god utnyttelse av eiendelene, og med det effektiv ressursbruk.

Informasjon om eiendelene anskaffelseskost, tilgang i året, avgang i året, anlegg under utførelse, ordinære avskrivninger i året, akkumulerte avskrivninger og balanseført verdi samt eventuelle gevinster eller tap ved salg av eiendeler vil være relevant. Nøkkeltall⁹ som eiendeler, opprettholdelsesgrad og avskrivningsandel kan brukes til å følge opp om eiendelene forvaltes i samsvar med virksomhetens planer for å bruke eiendelene i sine aktiviteter.

Annen regnskapsinformasjon, som for eksempel kostnader for leie av maskiner, reparasjon og vedlikehold av maskiner, utstyr mv, kan også bidra til å komplettere kostnadsbildet og belyse forvaltningen av eiendelene.

Informasjon om bruken av eiendelene, for eksempel relatert til oppetid, tilgjengelighet, utnyttelse og kvalitet i produksjonen, vil også være relevant for å vurdere forvaltning og utnyttelse av eiendelene.  

For eksempel kan lav eller redusert oppetid/tilgjengelighet for en eiendel skyldtes unormalt mye vedlikehold eller reparasjoner. Økte vedlikeholdskostnader, reparasjonskostnader eller innleie av erstatningsmateriell synliggjøres i regnskapet. Dersom avskrivningsandelen også er høy (nærmer seg 100 prosent) og opprettholdelsesgraden lav (betydelig lavere enn under 1) over tid for den samme eiendelen har virksomheten gode indikasjoner på at eiendelen forringes og mister sin verdi som innsatsfaktor. Dersom eiendelen er viktig for virksomhetens aktiviteter bør det (re)investeres.

«I praksis vi dette avhenge av type eiendel. Det vil kanskje ha mindre betydning for større anskaffelser med høy grad av skreddersøm da disse krever mange års prosjektering og har lang ledetid. Slike anskaffelser vil derfor følge annen styringsinformasjon enn den som kommer fra regnskapet (iallfall er dette tilfelle for vår virksomhet.  For «hyllevareanskaffelser» derimot vil dette kunne være mer treffende.» Vurdering fra en stor virksomhet som har innført SRS.

Samlet sett utgjør periodisert regnskap og annen informasjon om bruken av eiendelene et utvidet grunnlag for å følge opp og bidra til forsvarlig forvaltning og god utnyttelse av eiendelene. 

6.2 «Hva koster det» informasjon

Kostnadsinformasjonen fra et periodisert regnskap viser ressursbruken målt i kroner for virksomheten i en gitt periode. Virksomhetens resultatregnskap viser kostnadene fordelt på lønnskostnader, avskrivinger og andre driftskostnader. Virksomhetsregnskapet viser som regel kostnader fordelt på artskontoer, koststeder og prosjekter.

Virksomheten kan også kombinere kostnadsinformasjon og informasjon om månedsverk eller årsverk for å følge med på aktuelle nøkkeltall, som reisekostnader per månedsverk eller lønnskostnader per årsverk, for i en gitt periode og over tid.

Men virksomheten kan også ha behov for informasjon om hva virksomhetens aktiviteter, produkter eller tjenester koster. «Hva koster det» informasjon kan være nyttig i mange sammenhenger, for eksempel for å:

• analysere sammenhenger mellom ressursbruk og prioriteringer
• analysere sammenhenger mellom ressursbruk og resultater
• analysere økonomisk effekt av investeringer, endringsprosjekter og andre tiltak
• analysere samsvar mellom kostnader og fakturering i sammenheng med gebyr og sektoravgifter, salg av produkter og tjenester, intern handel, leveranse av tjenester til andre basert på kostnadsdeling eller eksternfinansierte oppdrag/prosjekter

For mange virksomheter kan behov for «hva koster det»-informasjon bety at opplegget for styring og kontroll (herunder konteringsstreng og økonomimodell) må tilpasses og standardiseres, slik at det er mulig å koble informasjon om ressursbruk (kostnader) til informasjon om aktiviteter, produkter og tjenester, og beregne hva virksomhetens aktiviteter, produkter og tjenester koster. I den sammenheng kan være greit å vurdere i hvilken grad endringer i konteringsstreng og økonomimodell kan forrykker sammenliknbarheten til historiske data. Virksomhetene bør derfor gjøre nøye vurderinger når de gjør endringer, slik at det ikke skjer for hyppige brudd i historiske data.

Virksomhetens ledelse og styringsmiljø bør prioritere hvilke aktiviteter, produkter eller tjenester den trenger kostnadsinformasjon om, og tenke igjennom hva kostnadsinformasjonen skal brukes til, jamfør punktlisten over.

Det kan være hensiktsmessig å konsentrere datafangsten på utvalgte aktiviteter, produkter eller tjenester for å unngå at datafangsten blir for detaljert, komplisert og ressurskrevende.  

Virksomheten bør også vurdere hvilke kostnader som bør inkluderes, både ut fra vurderinger av risiko og vesentlighet og avhengig av formål, jamfør punktlisten over.

Lønnskostnader

Lønnskostnadene utgjør som regel over 50 prosent av driftskostnadene i virksomhetene, og bør inngå i kostnadsbildet sammen med avskrivinger og andre driftskostnader dersom det er viktig å vite hva utvalgte produkter eller tjenester koster. En virksomhet har flere måter å fordele lønnskostnadene på.

Virksomheten kan for eksempel sette sin lit til fortløpende registering av arbeidstid ved bruk av system for aktivitets- og tidsregistrering. Arbeidstiden omregnes til lønnskostnad, overføres til regnskapssystemet og henføres til aktuelle aktiviteter, produkter eller tjenester via relasjoner i økonomimodellen. Denne metoden forutsetter at det er godt samsvar mellom registrert arbeidstid og faktisk fordeling av arbeidstid for å gi pålitelig styringsinformasjon om lønnskostnader.

Et annet alternativ er å forhåndkode hele eller prosentandeler av hver aktuell stillings arbeidstid til aktiviteter, produkter eller tjenester, slik arbeidstiden er planlagt/forventet brukt. Lønnskostnadene fordeles tilsvarende prosentandel av lønnskostnaden per stilling på aktuelle aktiviteter, produkter eller tjenester via relasjoner i økonomimodellen. Denne metoden forutsetter at det er godt samsvar mellom faktisk fordeling av arbeidstiden og forhåndskodet prosentfordeling for å gi pålitelig styringsinformasjon om lønnskostnader. Ledere og medarbeidere slipper å forholde seg til aktivitets- og tidsregistrering. Dette alternativet forutsetter løpende vedlikehold av kodingen. I den sammenheng bør virksomheter som ønsker å oppnå endringer, vurdere om forhåndskodingen er sensitiv nok til at endringene som gjennomføres faktisk fanges opp i regnskapet.

Et tredje alternativ er å kombinere forhåndskoding av hver enkelt stilling og bruk av aktivitets- og tidsregistrering. Faste lønnskostnader kan fordeles tilsvarende forhåndskodet prosentvis fordeling av stillingen på aktuelle aktiviteter, produkter eller tjenester via relasjoner i økonomimodellen. Arbeidstid relatert til overtid eller tillegg kan omregnes til lønnskostnad, overføres til regnskapssystemet og henføres til aktuelle aktiviteter, produkter eller tjenester via relasjoner i økonomimodellen. Denne metoden forutsetter godt samsvar mellom faktisk fordeling av fast arbeidstid og forhåndskodet prosentfordeling, og godt samsvar mellom fortløpende registering av arbeidstid og faktisk fordeling av arbeidstid som medfører overtid eller tillegg, for å gi pålitelig styringsinformasjon om lønnskostnader.

Behov for presisjon i forhåndkoding i forhold til faktisk anvendt tid, og registrering av arbeidstid i forhold til faktisk anvendt tid avhenger av formålet. Det kan for eksempel være behov for god presisjon dersom formålet er å dokumentere kostnader som skal dekkes/betales av andre enn virksomheten selv, og kanskje er det akseptabelt med noe mindre presisjon om kostnadsinformasjonen skal brukes for interne formål.  

Avskrivninger

Avskrivninger som kan knyttes direkte til aktiviteter, produkter eller tjenester kan henføres via relasjoner eller dimensjoner i økonomimodellen. Alternativt kan avskrivningskostnadene fordeles med fordelingsnøkler.

Andre driftskostnader

Andre driftskostnader som kan knyttes direkte til aktiviteter, produkter eller tjenester kan henføres direkte via relasjoner i økonomimodellen, i motsatt tilfelle kan slike driftskostnader fordeles ved hjelp av fordelingsnøkler.

6.3 Analyser av ressursbruk og prioriteringer

Virksomhetens resultatregnskap viser kostnadene fordelt på lønnskostnader, avskrivinger og andre driftskostnader. Virksomhetsregnskapet viser som regel kostnader fordelt på artskontoer, koststeder og prosjekter.

Periodisert regnskap gir et overordnet grunnlag for å vurdere og sammenlikne ressursbruken i virksomheten, internt i virksomheten, med andre virksomheter, i en regnskapsperiode og over tid. Dersom virksomhetens kostnader henføres (etter forbruk) eller fordeles (etter fordelingsnøkler) på aktiviteter, produkter og tjenester kan virksomsomheten også vurdere og sammenlikne ressursbruken på aktuelle aktiviteter, produkter og tjenester.

Virksomheten kan bruke «hva koster det» informasjon for utvalgte aktiviteter, produkter og tjenester for å analysere og vurdere om det er godt samsvar mellom virksomhetens disponering av ressurser og prioriteringene i virksomhetens strategi og virksomhetsplan. Dette kan være nyttig styringsinformasjon for å følge med på, og eventuelt justere ressursbruken underveis i et regnskapsår, og som grunnlag for kommende års prioriteringer eller mer langsiktige strategiske satsninger.

Virksomheten kan også se «hva koster det» informasjon for utvalgte aktiviteter, produkter og tjenester i sammenheng med de effekter virksomheten mener disse aktivitetene, produktene og tjenestene har bidratt til for brukere og samfunn, og på den måten vurdere hva det har kostet å oppnå effektene. Slike analyser og vurderinger kan påvirke beslutninger om ressursene bør prioriteres som før eller endres i kommende planer og budsjetter.

6.4 Analyser av ressursbruk og resultater

Formålseffektivitet («å gjøre de riktige tingene») og produktivitet («å gjøre tingene riktig») er gode indikasjoner på effektiv ressursbruk. Ressursbruken i en virksomhet kan hevdes å være effektiv dersom virksomheten i stor grad «gjør de riktige tingene riktig».

Produktivitet dreier seg om sammenhengen mellom ressursinnsats og resultat, for eksempel forholdet mellom arbeidsinnsats og produksjon, arbeidsproduktivitet, eller utvides til å omfatte forholdet mellom kostnader og produksjon, kostnadsproduktivitet.

Virksomheten kan bruke «hva koster det» informasjon sammen med informasjon om aktiviteter, produkter og tjenester for å beregne, analysere og vurdere kostnadsproduktivitet for utvalgte aktiviteter, produkter og tjenester. Dette kan være nyttig styringsinformasjon for virksomheter som ønsker å dokumentere status og utvikling for effektiv ressursbruk. Departementet kan etterspørre denne typen styringsinformasjon dersom departementet stiller krav om kostnadsreduksjoner eller effektivisering.  

Ved måling av kostnadsproduktivitet fordeler man ressursbruken, kostnadene ved bruk av arbeidskraft, varer og tjenester samt maskiner og utstyr, på produksjonen.

Kostnadsproduktivitet kan sammenliknes internt over tid eller med andre virksomheter som deler relevant informasjon for sammenliknbare aktiviteter, produkter eller tjenester. Dersom kvaliteten er lik vil redusert kostnad per enhet over tid, eller flere enheter produsert per gitt kostnad over tid, være eksempler på forbedret kostnadsproduktivitet og dermed indikere mer effektiv ressursbruk på det aktuelle området analysen gjelder. Motsatt utvikling kan bety at det er behov for tiltak.

Virksomheten kan også bruke «hva koster det» informasjon sammen med informasjon om bruker- og samfunnseffekter for å analysere og vurdere formålseffektivitet.

Formålseffektivitet er krevende å vurdere, for eksempel i hvilken grad en virksomhet bruker de beste virkemidlene for å oppnå best effekt for brukere og samfunn. Det er svært krevende å vurdere. Med periodisert regnskap som del av styringsinformasjonen kan virksomheten tilrettelegge for å kunne beregne hva virkemidlene koster, og deretter vurdere det opp mot målte eller observerte bruker- eller samfunnseffekter virksomheten mener å ha bidratt til. Dette kan være nyttig styringsinformasjon for virksomheter som ønsker å dokumentere sammenheng mellom ressursbruk og bidrag til effekter, og få et grunnlag for å vurdere om det er behov for å endre virkemiddelbruken eller produsere virkemidlene til en lavere kostnad for å kunne oppnå bedre formålseffektivitet på sikt. Denne typen styringsinformasjon kan også være av stor interesse for departementet.

6.5 Analyser av økonomiske effekter

Analyser av økonomiske effekter knyttet til investeringer, endringsprosjekter eller andre tiltak kan være svært nyttig styringsinformasjon for virksomheter som begrunner investeringer, endringsprosjekter eller andre tiltak med forventede økonomiske effekter. Departementet kan etterspørre denne typen styringsinformasjon dersom de stiller krav om gevinstrealisering i tilknytning til investeringer med mere.

Virksomheten kan bruke «hva koster det» informasjon for å dokumentere nullpunkt for kostnadsnivå og kostnadsfordeling (og eventuelt kostnadsproduktivitet innenfor det området investeringen, endringsprosjektet eller tiltaket skal benyttes) i forkant, og deretter følge opp kostnadsnivå og kostnadsfordeling etter at investeringen, endringsprosjektet eller tiltaket er gjennomført.

6.6 Analyser av samsvar mellom kostnader og fakturering

Analyser av samsvar mellom kostnader og fakturering i ulike sammenhenger kan være både nødvendig og nyttig styringsinformasjon for virksomheten, særlig for å kunne dokumentere kostnadsdekning og for å unngå kryss-subsidiering. Departementet kan også være interessert i denne type styringsinformasjon.

Virksomheten kan bruke «hva koster det» informasjon for å dokumentere gebyrer og sektoravgifter. Ifølge rundskriv R-112/15 Bestemmelser om gebyr- og avgiftsfinansiering, punkt 3.1 og 3.2 skal gebyr eller sektoravgift ikke overskride kostnaden ved å produsere og levere varen eller tjenesten gebyret eller avgiften gjelder. Gebyret eller avgiften bør dekke kostnadene ved å produsere og levere varen eller tjenesten basert på kostnadseffektiv drift. Det er derfor svært relevant å henføre lønnskostnader, avskrivninger og andre driftskostnader for å sikre samsvar mellom kostnader og gebyr og sektoravgifter.

Dette er også svært relevant dersom det skal være godt samsvar mellom virksomhetens kostnader og det virksomheten fakturerer, for eksempel ved salg av produkter og tjenester, intern handel, leveranse av tjenester til andre basert på kostnadsdeling eller eksternfinansierte oppdrag/prosjekter.

Fotnoter

⁹Disse nøkkeltallene er beskrevet i tabell 4.2.2-1.